Burs Ödemelerinin Matrah Tespiti Karşısındaki Durumu

I- BURSLARIN VERGİSEL AÇIDAN NİTELİĞİ

Mükellefler hayrî faaliyetlerde bulunmak adına, öğrenim gören kişilere burs adı altında ödemeler yapabilmektedir. Vergi camiası dışında, bu kapsamdaki topluma faydalı ve manevi yönü ağır basan burs ödemelerinin matrah tespitinde indirime konu edilmesi gerektiği görüşü hakimdir. Vergisel açıdan değerlendirildiğinde, bursların matrahtan indirime konu edilebilmesi için bir takım koşullar mevcuttur. Makalemizde bursların hangi hallerde matrah tespitinde indirime konu edilebileceğini bilhassa ticari kazanç sahibi gelir vergisi mükellefleri ve kurumlar vergisi mükellefleri açısından ele alacağız.

Burs kavramı Türk Dil Kurumu’nca, “bir öğrencinin öğrenimini sürdürebilmesi veya bir kimsenin bilgi ve görgüsünü artırması için belli bir süre devlet veya özel kuruluşlarca ödenen aylık para” olarak tanımlanmıştır. Hayrî faaliyetlerde bulunmak isteyen mükellefler kazançları üzerinden burs ödemesinde bulunmak isteyebilmektedirler. Peki yapılan bu burs ödemeleri matrah tespitinde gider unsuru olarak dikkate alınacak mıdır?

Yukarıda sorduğumuz sorunun cevabını ararken konuyu ağırlıklı olarak kurumlar vergisi mükellefleri ve ticari kazanç sahibi gelir vergisi mükellefleri yönünden değerlendireceğiz.

A- ÜCRET NİTELİĞİNDEKİ BURS ÖDEMELERİ

Ticari kazanç sahibi mükelleflerin hangi harcama ve ödemelerini gider olarak dikkate alabilecekleri 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesi ile düzenleme altına alınmıştır. Kurumlar vergisi mükelleflerinin indirim konusu yapabilecekleri giderleri ise GVK’nın 40. maddesi ve 5520 sayılı KVK’nın 8. maddesi ile düzenleme altına alınmıştır. Burs ödemeleri gerekli koşullar sağlanmak kaydı ile ancak GVK’nın 40. maddesinin birinci fıkrası birinci bendinde belirtilen “Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler” kapsamında değerlendirilmesi halinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

193 sayılı Kanun’un 61. maddesinde ücret ödemeleri aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır;

“Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.”

Aynı maddenin 3. fıkrasının 2. bendinde yapılan düzenleme ile “Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler” ücret olarak tanımlanmıştır.

Burs ödemelerinin ödemeyi yapanlar açısından gider olarak değerlendirilebilmesi için gerekli düzenlemeler özelgeler ile yapılmış olup aşağıdaki koşulların sağlanması halinde ödenen burslar gider olarak dikkate alınabilecektir. Şunu da hatırlatmak gerekir ki, ücret mahiyetine girmeyen burs ödemeleri (karşılıksız burslar) gider olarak dikkate alınamayacaktır.

  • Öğrencilerin Türkiye’de tahsilde bulunması veya şirket hesabına yurtdışında eğitim görmesi,
  • Yapılan ödemenin yeme ve yatma giderleri ile tahsil giderlerinin karşılanması amacına yönelik bulunması
  • Ödemenin bizzat öğrencilere yapılması
  • Şirket ile öğrenciler arasında işçi-işveren ilişkisi bulunmaması
  • Burs veren ile burs alan arasında bursu alanın eğitim hayatı bitiminde bursu verende çalışacağına dair bir sözleşme olması
  • Burs verilecek kişilerin, Türkiye’nin her tarafında eğitim gören öğrencilerin katılabileceği objektif bir yarışma sınavı sonunda başarılı olanlar arasından seçilmesi
  • Burs süresi ve eğitim giderlerinin işin ehemmiyet ve genişliği ile mütenasip olması

Yukarıda ifade ettiğimiz koşulları ve bunların getiriliş nedenlerini açıklamanın konunun anlaşılması açısından faydalı olacağı düşüncesindeyiz. Verilen bursların ödeyenler tarafından gider olarak dikkate alınabilmesi için belki de en önemli husus bursu alanın eğitim hayatı bitince kendisine burs verene bağlı olarak çalışacağına dair akdedilmiş bir sözleşmenin varlığıdır. Bu sözleşme sayesindedir ki yapılan burs ödemesi ücret mahiyetine girmektedir. Sözleşmenin şekline ilişkin ne kanun metninde ne de alt düzenlemelerde herhangi bir belirleme yapılmamış olsa da ispat kuvveti bakımından bahse konu sözleşmelerin noter nezdinde (noter onayı ile) yapılması yerinde olacaktır.

Burs ödemesinin öğrenci mahiyetinde olan kişilere yapılacağı göz önüne alındığında bursu ödeyen ve alanın arasından işçi-işveren ilişkisinin olmaması koşulunun gerekliliği anlaşılmaktadır. Burs verilecek öğrencilerin seçiminde ise yurt çapından yapılacak objektif bir yarışma sınavının varlığı gereklidir. Bu şartın olmaması halinde mükellefler diledikleri kişilere burs verebilecek olup bursiyerlerin burs verenlerin yakınları olması halinde uygulamada suiistimaller ortaya çıkacaktır. Bunun önüne geçilmesi amacı ile ancak yurt çapında yapılacak yarışma sınavlarında başarılı olan adaylara yapılan burs ödemelerinin (diğer koşullar da ayrıca sağlanmak kaydı ile) gider olarak dikkate alınacağı verilen özelgeler ile hüküm altına alınmıştır. Yurt çapında yapılacak yarışma sınavlarına örnek olarak ÖSYM veya MEB tarafından yapılan sınavlar verilebilir.

Verilen burs ödemelerinin gider kaydedilebilmesi noktasında getirilen bir diğer kısıtlama ise yapılan ödemenin işin ehemmiyeti ve genişliği ile mütenasip olmasıdır. Bu şekilde bir kısıtlama getirilmemiş olsaydı mükellefler tutar sınırı olmaksızın diğer koşulları sağlamak kaydı ile yapacakları ödemeleri gider olarak dikkate alabilecekler ve bu da haksız şekilde matrah aşındırılmasına sebebiyet verecekti. Örneğin orta ölçekli bir mükellef yüksek oranlarda yapacağı burs ödemesi ile vergiden kaçınmış(1) olacaktı.

Yukarıda ifade edilen koşullara riayet edilmesi halinde ödenen burslar matrah tespitinde indirime konu edilebilecektir. Yapılan ödemenin 193 sayılı GVK’nın “Tahsil ve Tatbikat Ödemelerinde” başlıklı maddesinde ifade edilen türden bir ödeme olması halinde ise yapılan ödeme istisna mahiyette bir ücret ödemesi olacağından tevkifata tabi olmayacak ve ödenen tutar doğrudan gider olarak dikkate alınacaktır. Ancak söz konusu maddedeki şartların sağlanmıyor olması halinde istisna mahiyetinde bir ücret ödemesinden söz edilemeyeceğinden yapılan ücret ödemesi Gelir Vergisi Kanunu md. 94/1’e göre tevkifata tabi tutulup brüte iblağ edilerek bulunacak tutar matrah tayininde gider olarak dikkate alınacaktır. Gelir Vergisi Kanunu’nun ilgili 28. maddesi aşağıdaki gibidir;

“Tahsil ve tatbikat giderleri karşılığı olarak yapılan aşağıda yazılı ödemeler Gelir Vergisi’nden istisna edilmiştir:

  1. Resmi ve özel müesseseler ve şahıslar hesabına yabancı memleketlerde tahsilde veya stajda bulunan öğrenci ve memurlara gider karşılığı olarak verilen paralar (özel müesseseler tarafından yapılan ödemeler, benzeri devlet öğrenci ve memurlarına verilen miktardan fazla olduğu takdirde, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.) (Asli görev veya memuriyet dolayısıyla alınan ücretler bu istisnaya dahil değildir);
  2. Resmî ve özel müesseselere ve şahıslar hesabına Türkiye’de tahsilde bulunan öğrenciye iaşe, ibate ve tahsil gideri olarak ödenen paralar;
  3. Öğrencilere tatbikat dolayısıyla öğretim müesseseleri veya tahsil masrafları deruhte edenler tarafından verilen paralar.”

GVK’nın yukarıda yer verdiğimiz maddesi ile ilgili okuyucu açısından kullanışlı ve konunun kavranmasını kolaylaştırması maksadı ile hazırladığımız tabloya aşağıda yer verilmiştir.

  Yurtiçi Yurtdışı
Öğrenci · Yalnızca tahsil dolayısıyla verilen iaşe, ibate, tahsil masrafları

· Karşılıksız ödemeler

· İşçi-işveren ilişkisi yok

· GVK 40’a göre gider yapılamaz

· İşçi-işveren ilişkisi olursa istisna yoktur ancak ücret olarak dikkate alınmak sureti ile gider yazılabilir.

· Hem tahsil hem de staj dolayısıyla ödenen gider karşılıkları

· Ödeme karşılıklı ya da karşılıksız olabilir

· İşçi-işveren ilişkisi olabilir ya da olmayabilir

· İşçi-işveren ilişkisi varsa gideri kabul edilir, yoksa gideri kabul edilmez.

Çalışan · Ne eğitim ne de staj dolayısıyla yapılan ödemeler istisna değildir.

· Ücret ödemesi olduğundan üzerlerinden tevkifat yapılarak bulunacak tutar GVK 40/1 e göre gider kabul edilir.

· Hem eğitim hem de staj dolayısıyla ödenen gider karşılıkları istisnadır.

· Yapılan ödemeler ücret olduğundan GVK 40/1 e göre ödenen tutar üzerinden tevkifat yapılmaksızın gider yazılabilir.

B- KARŞILIKSIZ BURS ÖDEMELERİ

Yapılan burs ödemelerinin gider olarak dikkate alınabilmesi için önceki bölümde de ifade ettiğimiz üzere öncelikle ücret mahiyetinde ödemeler olması gerekmektedir. Yapılan burs ödemesinin istisna sayılan ücret ödemelerinden olup olmadığı ise ödemenin üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı ve gider yazılacak tutarın belirlenmesi ayrıca elbette geliri elde eden tarafın yükümlülüklerinin belirlenmesi açısından önem arz etmektedir.

Ücret mahiyetinde olmayan karşılıksız burs ödemeleri ise ücret mahiyetinde olmadığından dönem içerisinde gider olarak dikkate alınamayacaktır. Söz konusu ödemeler, gelir vergisi veya kurumlar vergisi beyannamelerinden üzerinde de indirime konu edilemeyecektir. Bu ödemeler, ne 193 sayılı GVK’nın ticari kazanç sahipleri için indirilecek giderlerin düzenlendiği 40. madde ne de 5520 sayılı Kanun’da kurumlar vergisi mükelleflerince ayrıca indirilecek giderlerin düzenlendiği 8. madde kapsamına girmemektedir. Hatta GVK’nın 2. maddesinde sayılan diğer gelir unsurlarına ilişkin indirilecek giderlerin düzenlendiği maddelere dikkat edilecek olursa karşılıksız burs ödemelerinin hiçbir gelir unsuru için indirime konu edilemeyeceği anlaşılmaktadır.

II- BİR ÖNERİ

Karşılıksız olarak yapılan burs ödemelerinin ödeyenler açısından matrah tayininde gider olarak dikkate alınamayacağını yazımızın önceki bölümlerinde detaylıca ifade ettik. Yapılan bu tipteki burs ödemeleri, her ne kadar dönem içinde muhasebe kayıtlarına gider olarak kaydedilse de dönem sonu işlemleri sırasında kanunen kabul edilmeyen(2) gider olarak dikkate alınmak sureti ile mali kar hesaplanmaktadır.

Mükelleflerin manevi duyguları öne alarak yaptıkları, ülkenin insani sermayesine yatırım olarak da görülebilecek, bu tür ödemelerin gider olarak dikkate alınabilmesi için getirilmiş olan şartlardan ülke çapında yapılacak olan sınavlarda başarılı olunması kriteri kanaatimizce sağlıksız sonuçlar da doğurabilmektedir. Örneğin, yoksul bir ailenin yardıma muhtaç çocuğuna eğitimi için yapılan burs ödemesinin (diğer şartların sağlandığı kabul edilirse) gider kayıt şartının bursiyerin sınavdaki başarısına bağlanması çok da yerinde değildir. Zaten muhtaç durumda olan bir öğrencinin, istisnalar dışında, gireceği bir sınavda rakiplerinin önüne geçmesi ve başarılı olması pek de mümkün değildir. Bu itibarla, özellikle yardıma muhtaç öğrencilere yapılan eğitim yardımlarına ilişkin yapılacak bir alt düzenleme ile sınav başarı şartının yeniden ele alınması ve neticede bu türden ödemelerin de gider kaydının mümkün kılınması sureti ile teşvik edilmesi yerinde olacaktır kanaatindeyiz.

III- SONUÇ

Çalışmamızda hayırsever mükellefler tarafından yapılan burs ödemelerinin matrah tayininde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağını açıklamaya çalıştık. Bu hususta ilk ve en önemli nokta, yapılan ödemenin ücret mahiyetinde olup olmadığının belirlenmesidir. Mahiyeti belirlendikten sonra yapılacak işlem ise yapılan ücret ödemesinin istisna kapsamında olup olmadığının dolayısı ile üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağının ortaya konulmasıdır.

* Vergi Müfettiş Yrd.

Yazar: Fehmi EGE*

Yaklaşım / Şubat 2019 / Sayı: 314

(1)         Vergiden kaçınma: Vergi kanunlarına aykırı davranmadan vergiyi yasal sınırları içinde azaltmak için yapılan eylemler olarak tanımlanabilir.

(2)         Bu durum kurumlar vergisi mükellefleri için geçerli olup gelir vergisi mükelleflerinin dönem kazancının tespitinde bu türden ödemeleri gider olarak dikkate almamaları gerekir çünkü gelir vergisi beyannamesinden kanunen kabul edilmeyen giderlerin yazılabileceği herhangi bir satır bulunmamaktadır.