Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 38. maddesinde kimsenin, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamayacağı, kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemeyeceği belirtilmiştir.

 

 

 

Yine Türk Ceza Kanununun 7. maddesinde ‘suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur’ hükmü yer almaktadır.

 

 

 

Vergi yasalarında yer alan cezaların uygulanmasında da dikkate alınan ‘lehe olan hükmün uygulanması’ konusuna özellikle şu günlerde Ba Bs bildirim formlarına ilişkin kesilen cezalarda dikkat edilmediği gözlenmektedir.

 

 

 

2. BA BS FORMLARINA İLİŞKİN USULSÜZLÜK CEZASI UYGULAMASINDA LEHE OLAN HÜKÜMLER

 

 

 

03.07.2009 Tarih ve 27277 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5904 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması hakkındaki Kanun ile Vergi Usul Kanununda, Ba Bs Bildirim Formlarının yasal süresinde verilmemesi, daha sonradan düzeltme yapılması halinde uygulanacak ceza tutarlarında mükellef lehine önemli düzenlemeler yapılmıştır.

 

 

 

Lehe olan hükümler ve yürürlülük tarihleri aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.

 

 

 

 

                                 

	31.07.2009 Tarihine Kadar	01.08.2009 ve sonrası   (Lehe olan hükümler)
Cezanın Tutarı-Bilanço usulüne göre defter tutanlar için	2004 Yılı……………………1.070 TL   2005 Yılı……………………1.180 TL   2006 Yılı……………………1.290 TL   2007 Yılı……………………1.390 TL   2008 Yılı……………………1.490 TL     1.1.2009-31.07.2009   1.600 TL	01.08.2009-31.12.2009   1.000 TL
Elektronik ortamda verilme zorunluluğu getirilen bildirim veya formlara ilişkin olarak süresinden sonra düzeltme amacıyla verilen bildirim ve formların, belirlenen sürelerin sonundan itibaren 10 gün içinde verilmesi halinde özel usulsüzlük cezası	Var	Yok
Yukarıdaki süreyi takip eden 15 gün içinde verilmesi halinde ise kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezasına indirim	Uygulanmaz	1/2 oranında uygulanır

 

 

 

01.08.2009 tarihinden sonra, Gelir İdaresi tarafından önceki yıllara ilişkin Ba Bs bildirim formlarının verilmediğinin ya da geç verildiğinin anlaşılması halinde sadece ilgili yılların ceza tutarlarına bakılarak ceza ihbarnamesi düzenlendiği görülmektedir.

 

 

 

Örneğin 2004 yılına ilişkin 2005 yılında verilmesi gereken Ba Bs bildirim formlarının verilmemesi ya da yasal süresinden sonra verilmesi halinde mükelleflere 1.180 TL tutarında özel usulsüzlük cezası tebliğ edilmektedir. Lehe olan hükümler dikkate alınmamaktadır.

 

 

 

3. VERGİ CEZALARINDA LEHE OLAN HÜKMÜN UYGULANMASI

 

 

 

Hatırlanacağı üzere işyeri kapatma cezasının yürürlükten kaldırılmasının ardından, Maliye Bakanlığı 337 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde aşağıdaki açıklamaları yapmıştı.

 

 

 

‘Ceza Hukuku alanında ‘lehe olan kanunun geçmişe uygulanabilirliği’ ilkesi olarak ifade edilen, ‘kanunların geçmişe yürümezliği’ ilkesinin bir istisnasını oluşturan ve vergi suç ve cezalarına ilişkin olarak da geçerli olan bu ilke gereğince, 5228 sayılı Kanunla yapılan yeni düzenlemeyle Vergi Usul Kanununun mükerrer 354 üncü maddesinde yer alan işyeri kapatma cezası kaldırıldığından maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce belge düzenine uyulmadığına ilişkin olarak yapılan tespitlere dayanılarak uygulanması gereken ancak henüz uygulanmamış olan işyeri kapatma cezaları uygulanmayacak ve para cezasına çevrilmiş olup ödeme süresi geçmemiş olanlar tahsil edilmeyecektir.

 

 

 

İşyeri kapatma cezası para cezasına çevrilmiş olup da 5228 sayılı Kanunun yayımından önce para cezası tahsil edilmiş ise 31/7/2004 tarihine kadar işyeri kapatma cezasına ilişkin söz konusu kanun hükmü yürürlükte olduğu için tahsil edilmiş olan bu para cezaları iade edilmeyecektir.’

 

 

 

Yine Danıştay Vergi Dava Daireleri, 1994/104 Karar numaralı kararında ‘213 sayılı Vergi Usul Kanununun 4008 sayılı Yasayla değişik 353 üncü maddesinde özel usulsüzlük cezasının, faturaya yazılması gereken meblağın % 25’i düzeyinde kesilmesinin öngörüldüğü, yol denetimleri sırasında vergi kontrol memurlarınca iki kamyon arpa için sevk irsaliyesi ve fatura ibraz edilmediğinin araç şoförü nezdinde düzenlenen tutanakla tespit edildiği, bu tespitten sonra yükümlünün işyerinde oğlu nezdinde düzenlenen tutanakla, emtianın babasına ait olduğu ve bunlar için sevk irsaliyesi ve fatura düzenlenmediği tespit edilerek, davacı adına, fatura almamak fiilinden dolayı özel usulsüzlük cezası kesildiğinin anlaşıldığı, olayda fatura almama fiilinin sabit olduğu, cezanın yasaya aykırılığından söz edilemeyeceği, 2.6.1995 günlü ve 22301 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 4108 sayılı Yasayla 213 sayılı Yasanın 353 üncü maddesinde özel usulsüzlük cezalarına ilişkin oranın %25’ten, % 10’a indirildiği, ceza hukukunun temel ilkelerinden birinin, kanunda aksi belirtilmedikçe cezaya ilişkin bir hükmün değiştirilmesi halinde failin lehine olan ceza hükmünün uygulanması ve hüküm yargılama aşamasında değişse bile bunun dikkate alınması gerektiği, bu ilke dikkate alındığında, kanunda aksine hüküm bulunmadığından failin lehine olan % 10 oranında ceza kesilmesi gerektiği‘ şeklindeki kararı onamıştır.

 

 

 

Yukarıdaki tebliğ ve yargı kararı dikkate alındığında Vergi İdaresinin ceza ihbarnamesi düzenlerken yürürlükte bulunan lehe olan düzenlemeleri dikkate alması gerekmektedir.

 

 

 

Örneğin bildirim hiç verilmemişse düzenlenecek özel usulsüzlük cezasına ilişkin ihbarnamedeki tutarın 1.000 TL’yi geçmemesi, eğer bildirim geç verildi ise lehe olan hükümdeki 10 ve takip eden 15 günlük sürenin dikkate alınarak ceza uygulanması gerekmektedir.

 

 

 

4. SUÇ VE CEZA ARASINDA ÖLÇÜLÜLÜK

 

 

 

Vergi Usul Kanununun Mükerrer 355. maddesinin uygulanmasının yasallığı dışında tartışılması gereken en önemli nokta, maddeye aykırı fiiller ve uygulanan cezaların birbirine uyumlu olup olmadığı, hukuki bir deyimle ‘suç ve ceza arasında ölçülülük’ün bulunup bulunmadığıdır.

 

 

 

Her ay verilmesi gereken bildirim formlarının verilmemesi halinde uygulanan cezanın, kusura göre ağır olduğu tartışılmazdır. Vergi kaçırma iradesi ile hareket etmeyen mükelleflerin bilgi amaçlı olarak verecekleri bildirimleri geç vermeleri, hatta boş bildirimleri vermemeleri halinde maruz kaldıkları ceza mükellefleri, zor ekonomik koşullar altında daha da çıkmaza sokmaktadır.

 

 

 

Hatta bildirimdeki vergi kimlik numaraları ve alım satım tutarlarındaki küçük farklılıkların iyi niyetli olarak düzeltmesi halinde bile ceza uygulanmaktadır.

 

 

 

Ceza öyle bir hale gelmiştir ki, birçok işletmede kazanç üzerinden alınan vergileri dahi geçmiştir.

 

 

 

Ceza uygulamasındaki ölçünün sağlanması açısından ticaret ve sanayi odaları ile TÜRMOB’a önemli görev düşmektedir.

 

 

 

Ancak burada konuyla ilgili bir gelişmeyi de belirtmekte fayda var. Anayasa Mahkemesinde özel usulsüzlük cezası uygulamasına ilişkin mükerrer 355. maddenin 1. fıkrası anayasaya aykırılık iddiasıyla esas incelemededir[1] (esas sayısı 2009/21).

 

 

 

5. SONUÇ

 

 

 

Ba ve Bs bildirim formlarına ilişkin özel usulsüzlük cezası uygulamasında lehe olan hükümlerin Gelir İdaresi Başkanlığınca dikkate alınması gerekmektedir. Mükelleflerin de lehe olan hükümlerin uygulanması talebiyle ceza ihbarnamelerini dava konusu yapmaları mümkündür. Bildirim formlarına ilişkin suç ve ceza arasında maalesef ölçü yoktur. Ayrıca yasal düzenleme, anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesinde incelenmektedir.