2- KDV Kanunu Madde 17/4-r: Kurum Aktiflerinde 2   (İki) Tam Yıl Kayıtlı Bulunan Taşınmazların Satışı

 

KDV Kanunu’nun   17/4. maddesine 01.01.2005 tarihinden geçerli olmak üzere 5281 sayılı Kanunla   eklenen (r) bendine göre;

 

a- Kurumların   aktifinde veya

 

b- Belediyeler   ile il özel idarelerinin mülkiyetinde

 

en az 2 (iki)   tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve   teslimler ile

 

c- Bankalara   borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmazların (müzayede   mahallerinde yapılan satışlar dâhil) bankalara devir ve teslimleri

 

KDV’den   istisnadır. Bu istisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde   uygulanacak; bağış, hibe şeklindeki devir ve teslimlerde uygulanmayacaktır(2).

 

İstisna   kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde   bulundurdukları gayrimenkullerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.

 

Konuyla ilgili   dikkat edilmesi gereken bir husus, bu istisnadan sadece kurumlar vergisi   mükelleflerinin yararlanabilecek olmasıdır. Başka bir deyişle, bilanço esasına   tâbi gelir vergisi mükelleflerinin aktifinde 2 (iki) tam yıl süreyle kayıtlı   bulunan gayrimenkullerin satışı KDV’ye tâbidir. Çünkü Yasa, sadece kurumlar   vergisi mükelleflerine bu imkânı sağlamıştır. Bunun yanında, dernek ve vakıflara   ait taşınmazlar ile müzayede yoluyla yapılan taşınmaz mal satışları da bu   kapsama girmemektedir(3).

 

3- KDV Kanunu   Madde 17/4-ş: Konut Finansman Sistemi Kapsamındaki Konut Teslimleri

 

KDV Kanunu’nun   ‘Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar’ başlığını taşıyan   17. maddesinin 4-ş bendine göre; 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’nun 38/A   maddesinde tanımlanan konut finansmanı(4) amacıyla   teminat gösterilen veya ipotek konulan konutun,

 

a- Konut   Finansman Kuruluşları(5),

 

b- Toplu Konut   İdaresi Başkanlığı,  

 

c- İpotek Finansmanı Kuruluşları(6) ya da

 

d- Üçüncü   kişilere teslimi (müzayede mahallinde yapılan satışlar dâhil)

 

ile bu şekilde   alınan konutun,

 

a- Konut   Finansman Kuruluşları,

 

b- Toplu Konut İdaresi Başkanlığı veya  

 

c- İpotek   Finansmanı Kuruluşları

 

tarafından   teslimi (müzayede mahallinde yapılan satışı dâhil) KDV’den istisnadır.

 

İncelenmesinden   de fark edileceği üzere, madde hükmünde iki istisna düzenlemesi bulunmaktadır.   Bunlar;

 

1- Konut   finansmanı sistemi kapsamında verilen konut kredisi nedeniyle teminat gösterilen   veya ipotek konulan konutların maddede belirtilenlere teslimi ve

 

2- Aynı   konutların maddede belirtilen kuruluşlarca satışıdır.

 

Her iki işlem   de, istisna düzenlemesi nedeniyle KDV’den arındırılmaktadır(7)

 

B- GEÇİCİ   İSTİSNALAR

 

1- KDV Kanunu   Geçici Madde 8 ve Geçici Madde 9

 

KDV Kanunu’nun   geçici 8 ve geçici 9. maddelerinde düzenlenen istisnanın süresi 31.12.1997   tarihinde dolmuştur.

 

2- KDVK   Geçici Madde 15

 

KDV Kanunu’na   4369 sayılı Kanunla eklenen geçici 15. maddeye göre; 29.07.1998 tarihinden önce   bina inşaat ruhsatı alınmış olan inşaatlara ilişkin olarak;

 

a- Konut yapı   kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri,

 

b- Sadece 150 m²‘yi aşmayan konutlara   münhasır olmak üzere kanunla kurulmuş sosyal güvenlik kuruluşları ve   belediyelere yapılan inşaat taahhüt işleri

 

KDV’den   müstesnadır.

 

29.07.1998   tarihinden önce inşaat ruhsatı alan inşaatların normal şartlarda bugüne kadar   bitmiş olması gerekeceğinden bu maddenin de uygulaması büyük ölçüde   bitmiştir.

 

 

 

III- İNŞAAT   SEKTÖRÜNDE KDV ORANLARI VE UYGULAMASI

 

A- ORANLAR

 

1- %1   Oranında KDV’ye Tâbi Teslimler

 

17.07.2002   tarihli 2002/4480 sayılı Kararname’nin Eki Karar’da yer alan I Sayılı Listenin   11, 12 ve 13. maddelerine göre;

 

a- Net alanı 150   m²‘ye kadar konut teslimleri

 

b- Belediyeler,   il özel idareleri, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ve bunların % 51 veya daha   fazla hissesine ya da yönetiminde oy hakkına sahip oldukları işletmeler   tarafından konut yapılmak üzere projelendirilmiş arsaların (sosyal   tesisler için ayrılan bölümler dahil) net alanı 150 m²‘nin altındaki   konutlara isabet eden kısmı,

 

c- Konut yapı   kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri

 

d- Kanunla   kurulmuş sosyal güvenlik kuruluşları ve belediyelere yapılan sadece net alanı   150 m²‘ye kadar konutlara ilişkin inşaat taahhüt işleri

 

% 1 oranında   KDV’ye tâbidir.

 

Burada dikkat   edilmesi gereken nokta; bir iktisadi işletmeye dâhil olan veya konut   alım-satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürenlerce yapılan   teslimlerin KDV’ye tâbi olduğu, gerçek usulde KDV mükellefiyeti bulunmayanlar   tarafından doğrudan yapılan veya iktisadi bir işletmeye tâbi olmayan konut   teslimlerinin KDV’ye tâbi olmadığıdır(8).

 

2- %18   Oranında KDV’ye Tâbi Teslimler

 

İndirimli oranın   dışında kalan;

 

a- Net alanı 150   m²‘den büyük konut teslimleri

 

b- Belediyeler,   il özel idareleri, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ve bunların % 51 veya daha   fazla hissesine ya da yönetiminde oy hakkına sahip oldukları işletmeler   tarafından konut yapılmak üzere projelendirilmiş arsaların (sosyal   tesisler için ayrılan bölümler dahil) net alanı 150 m²‘nin üstündeki   konutlara isabet eden kısmı ile ticari mahiyetteki diğer tüm arsa teslimleri

 

c- Konut yapı   kooperatiflerine yapılanlar hariç inşaat taahhüt işleri,

 

d- Kanunla kurulmuş sosyal güvenlik kuruluşları   ve belediyelere yapılan sadece net alanı 150 m²‘den büyük konutlara   ilişkin inşaat taahhüt işleri ile diğer kişi ve kuruluşlara yapılan ticari   mahiyetteki her türlü inşaat taahhüt işleri

 

% 18 oranında   KDV’ye tâbidir.

 

B- ORANA ETKİ EDEN FAKTÖRLER

 

1- Net Alan   Tanımı

 

Net alanın   herkes tarafından aynı standartlarla belirlenmesine ilişkin olarak yayımlanan 9   Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’ne(9)   göre, 150 m² net alanın hesabında, müstakil olarak kullanılacak her bir bina,   kat ve bağımsız bölüm ayrı ayrı dikkate alınacaktır. KDV Kanunu’nun   uygulanmasında ‘net alan’ deyiminden, faydalı alan anlaşılacaktır.   Faydalı alandan maksat ise, konut içerisinde duvarlar arasında kalan temiz   alandır. İnşaatlarda faydalı alan kapsamına giren ve girmeyen yerler 30 Seri   No.lu KDV Genel Tebliği’nde(10) geniş olarak   açıklanmıştır. Plan ve proje gereği konut dışında bir amaçla kullanılacak   bölümleri de ihtiva eden inşaatlarda indirimli oran, sadece konut olarak   kullanılacak olan bölümlere uygulanacaktır(11).

 

2- İnşaat   Taahhüt İşlerinde İndirimli Oran Uygulamasının Şartları

 

38 Sıra No.lu KDV Sirküleri’nde(12)yapılan açıklamalara göre, konut yapı   kooperatiflerine yapılacak inşaat taahhüt işlerinin katma değer vergisinden   istisna olabilmesi veya bu işler için indirimli oranda katma değer vergisi   uygulanabilmesi için;

 

– Kooperatifin   konut yapı kooperatifi olması,

 

– İşin konut   yapı kooperatifine yapılması,

 

– Yapılan işin   inşaat işi olması ve taahhüde dayanması

 

gerekmektedir.

 

Kanunla kurulmuş   sosyal güvenlik kuruluşları ile belediyelere yapılan inşaat taahhüt işlerine   ilişkin istisnanın ya da duruma göre indirimli vergi oranının uygulanabilmesi   için:

 

– İşin sadece   150 m²’ye kadar olan konutlar için kanunla kurulan sosyal güvenlik kuruluşları   ile belediyelere yapılması,

 

– Yapılan işin   inşaat işi olması ve taahhüde dayanması

 

gerekir.

 

Burada yer alan şartlara Maliye Bakanlığı   tarafından 2003/5 sayılı KDV Sirküleri(13) ile ‘inşaat ruhsatının münhasıran konut yapı   kooperatifi adına düzenlenmiş olması‘ şartı getirilmiştir. Kanun’da yer   almayan bu şart Danıştay tarafından iptal edilmiştir(14).

 

Bu düzenlemenin iptalinden sonra Maliye Bakanlığı   bu defa yayımladığı 106 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde(15), 28.07.2007 tarihinden itibaren sözleşmesi   imzalanacak inşaat taahhüt işlerinde istisna veya indirimli oranda KDV   uygulamasından yararlanılabilmesi için, yukarıda belirtilen düzenlemelerde   aranılan şartların yanı sıra, inşaatın yapıldığı arsanın tapu sicilinde inşaat   taahhüt hizmetini alan kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olması   gerektiğini açıklamıştır.

 

Kanun’da ve indirimli oranın dayanağını oluşturan   Kararname’de olmayan ‘bina inşaat   ruhsatının konut yapı kooperatifi adına olması’ ve ‘arsanın tapuda kooperatif   tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olması’ şartlarının aranılabilmesi için, istisna yönünden   Kanun değişikliği, indirimli oran (% 1) açısından ise Kararname’de bu yönde bir   değişiklik yapılması gerekmektedir. Diğer yandan, getirilmek istenilen ‘bina   inşaat ruhsatının konut yapı kooperatifi adına olması’ ve ‘arsanın tapuda   kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olması’ şartlarının her ikisi   de aslında aynı anlama gelmektedir. Çünkü yürürlükteki mevzuat gereği inşaat   ruhsatı, arsa kime ait ise onun adına düzenlenmektedir. Diğer bir ifadeyle   inşaat ruhsatı; arsa kooperatifin ise kooperatif, başkasına ait ise (kat   karşılığı inşaat işi yapan kooperatif adına değil) arsa sahibi adına   düzenlenmektedir. Dolayısıyla, 106 No.lu Tebliğ ile getirilen ‘arsanın tapuda   kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olması’ şartı, Danıştay   tarafından iptal edilen ‘bina inşaat ruhsatının konut yapı kooperatifi adına   olması’ şartı ile bire bir aynıdır(16).

 

Öte yandan,   amaçları üyelerini ucuz konut sahibi yapmak olan konut yapı kooperatiflerinin,   bu amaçlarını başkalarının arsaları üzerine kat karşılığı inşaat yapmak   suretiyle gerçekleştirmeleri de normal ve mutad bir yoldur. Yasalarımızda   kooperatiflerin her iki şekilde de inşaat yapmasını engelleyen bir hüküm de   bulunmamaktadır.

 

Bu nedenlerle,   indirimli orandan faydalanabilmek için Kanunda olmayan şartların getirilmesi   mümkün olmadığı gibi, bu yönde kanuni düzenleme yapılması da kooperatifçiliği   zor duruma düşürecektir. Bizce en ideal çözüm, KDV Kanunu’na yeni bir hüküm   eklenerek, konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinin hiçbir   önşart konulmaksızın KDV’den istisna edilmesi ancak bu istisnanın kısmi istisna   niteliğinde olmasıdır. İstisnanın kısmi nitelikte olması, iade amacıyla maddenin   kötüye kullanılmasını da engelleyecektir(17).

 

3- İnşaat   Taahhüt Kapsamına Giren İşler

 

İnşaat taahhüt kapsamına giren işler 49 Seri   No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği(18) ile 5 Seri No.lu Katma Değer Vergisi   Sirküleri’nde(19) belirtilmiştir. Bu   işlerin hepsinin veya birkaçının veya ayrı ayrı her birinin müteahhitler veya   taşeronlarca konut yapı kooperatiflerine yapılması, duruma göre istisna veya   indirimli vergi uygulamasına engel değildir. Müteahhitlerin konut yapı   kooperatiflerine karşı üstlendikleri inşaat taahhüt işlerinin bir kısmını   taşeronlara yaptırmaları halinde, taşeronun müteahhide verdiği hizmet normal   oranda katma değer vergisine tabi olacak, müteahhidin kooperatife yaptığı inşaat   taahhüt işi ise duruma göre vergiden müstesna veya indirimli orana tabi   olacaktır. Ayrıca, müteahhitler tarafından konut yapı kooperatiflerine yapılan   inşaat taahhüt işlerinde, inşa edilen konutların net alanının 150 m²’nin altında   veya üstünde olması veya işyeri niteliğinde bulunması istisnanın uygulanmasına   engel teşkil etmemektedir. Ancak kooperatiflerin, üyelerine işyeri teslimleri   katma değer vergisine tabi olacaktır.

 

Tebliğ ve   Sirküler’deki açıklamalara göre istisna veya indirimli oran uygulamasından   yararlanabilecek inşaat işleri arasında konut yapımı yanında çocuk parkı, bahçe   gibi sosyal tesisler de yer almaktadır(20).

 

C- İNŞAAT   SEKTÖRÜNDE GEÇERLİ KDV ORANLARININ HİLELİ İŞLEMLERE YOL AÇMASI PROBLEMİ

 

Net alanı 150 metrekareye kadar olan konutlarda %   1 KDV uygulanırken, net alanı 150 metrekareden büyük olan konutlarda % 18 KDV   uygulanması piyasa koşullarında bazı hileli işlemlerin yapılmasına yol   açmaktadır. Örneğin toplam alanı 150 metrekareden büyük olan bir daire satıştan   önce araya inşa edilen ve sonradan kaldırılabilecek bir duvar ile ikiye   bölünmekte, alıcı %1’er KDV ödeyerek iki daireyi de satın almakta ve aldıktan   sonra da aradaki duvarı kaldırarak tek daire haline getirmektedir. Çünkü   yürürlükteki mevzuata göre 150 metrekarelik bir dairenin KDV’si toplam satış   bedeli üzerinden % 1 iken, 151 metrekarelik bir dairenin KDV’si toplam satış   bedeli üzerinden % 18’dir. Rakamlarla örneklemek gerekirse, KDV hariç satış   fiyatı 180.000 TL olan 120 metrekare bir dairenin KDV’si 1.800 TL ve KDV dâhil   toplam satış fiyatı 181.800 TL iken, KDV hariç satış fiyatı 240.000 TL olan 160   metrekare bir dairenin KDV’si 43.200 TL ve KDV dâhil toplam satış fiyatı 283.200   TL olmaktadır. İki dairenin KDV’siz satış fiyatları arasında sadece 60.000 TL   fark varken, KDV’li fiyatları arasında 101.400 TL fark oluşmaktadır. Yani toplam   41.400 YTL KDV farkı doğmaktadır. Yalnızca KDV’den kaynaklanan bu farkı   ödemekten kaçınmak için daire iki parçaya bölünerek 2 ayrı daireymiş gibi   satılmakta satıştan sonra birleştirilmektedir. Örneğimizdeki 160 metrekarelik   daire 80’er metrekarelik iki daire gibi satıldığında toplamda 43.200 TL yerine   sadece 2.400 TL KDV ödenmektedir.

 

 

       

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

m2	m2   fiyatı	KDV hariç satış   fiyatı	KDV	Satış   Fiyatı
120	1.500 TL	180.000 TL	(180.000 x %1)=   1.800 TL	181.800 TL
160	1.500 TL	240.000 TL	(240.000 x %18)= 43.200 TL	283.200   TL

 

 

 

Bu tür hileli   işlere başvurulmasını önlemek ve hem de vergi adaletini sağlayabilmek açısından   kademeli bir oranlama sisteminin getirilmesi gerekir. Örneğin konutun;

 

a- 120   metrekareye kadar olan kısmına % 1,

 

b- 121-150   metrekare arasındaki kısmına % 8,

 

c- 151   metrekarenin üstündeki kısmına da % 18

 

şeklinde bir   oran belirlemesi adil bir vergileme sağlayabilir.

 

Önerdiğimiz   oranlamaya göre bir örnek verelim: Bir müteahhit yaptığı apartmanda bulunan 3   ayrı büyüklükteki konutları metrekaresi KDV hariç 1.500 TL’den satmaktadır. Buna   göre hesaplanması gereken KDV tutarları aşağıdaki tablodaki gibidir:

 

 

       

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

m2	m2   Fiyatı	KDV Hariç   Satış   Fiyatı	KDV	Satış   Fiyatı
120	1.500 TL	180.000 TL	1.800   TL	181.800 TL
140	1.500 TL	210.000 TL	120×1.500= 180.000 TL   20×1.500=   30.000 TL   KDV= (180.000x%1) + (30.000x%8)   =1.800+2.400=4.200 TL	214.200 TL
160	1.500 TL	240.000 TL	120×1.500=180.000 TL   30×1.500=  45.000 TL   10×1.500=  15.000 TL   KDV= (180.000x%1)+(45.000x%8) +(15.000x%18)   =1.800+3.600+2.700=8.100 TL	248.100   TL

 

*          Maliye   Başmüfettişi

 

(1)        Hasan ERASLAN: ‘Net Alanı 150   m²‘ye Kadar Konut Teslimleri İle Konut Yapı Kooperatiflerine Yapılan   İnşaat Taahhüt İşlerinde KDV’, Yaklaşım, Ocak 2004, Sayı:133, s.   120-127

 

(2)        Cavit   BİLEN, ‘Arsanın Kat Karşılığı Müteahhide Verilmesinde KDV’, E-Yaklaşım,   Mart 2005, Sayı:20

 

(3)        Ali ALIÇ, ‘Gayrimenkul   Satışlarında KDV İstisnası’, Yaklaşım, Ağustos 2005, Sayı:152

 

(4)         2499   sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’nun 38/A maddesine göre konut finansmanı; konut   edinmeleri amacıyla tüketicilere kredi kullandırılması, konutların finansal   kiralama yoluyla tüketicilere kiralanması, sahip oldukları konutların teminatı   altında tüketicilere kredi kullandırılmasıdır. Bu kapsamdaki kredilerin yeniden   finansmanı amacıyla kullandırılan krediler de konut finansmanı   kapsamındadır.

 

(5)        2499 sayılı Sermaye Piyasası   Kanunu’nun 38/A maddesine göre konut finansman kuruluşları; 1- konut finansmanı   amacıyla doğrudan tüketiciye kredi kullandıran ya da finansal kiralama yapan   bankalar ile 2- BDDK tarafından konut finansmanı faaliyetinde bulunması   uygun görülen finansal kiralama şirketleri ve 3- finansman   şirketleridir.

 

(6)        2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’nun 39/A maddesine   göre ipotek finansman kuruluşları; münhasıran konut finansmanından kaynaklanan   alacakların devralınması, devredilmesi, devralınan alacaklardan oluşan   varlıkların yönetimi ve alacakların teminat olarak alınması suretiyle kaynak   temini amacıyla kurulan, sermaye piyasası kurumu niteliğini haiz anonim   ortaklıklardır.

 

(7)        Coşkun ARAS, ‘Konut   Finansman Sisteminin (Mortgage) KDV Karşısındaki Durumu’, Yaklaşım, Nisan   2007

 

(8)        Şükrü KIZILOT, İnşaat   Muhasebesi Vergilendirilmesi Mevzuatı ve Asgari İşçilik, Yaklaşım   Yayıncılık, Ankara 2008, s.588

 

(9)        31.12.1984 tarih ve 18622   sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

 

(10)      16.12.1988 tarih ve 20021   sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

 

(11)      Nurettin KÖSE, ‘Konut Teslimleri ve   Konutlara İlişkin İnşaat Taahhütlerinin Katma Değer Vergisi Boyutu’,   Yaklaşım, Haziran 2006, Sayı:162

 

(12)      14.03.2006 tarihinde yayımlanmıştır.

 

(13)      21.11.2003 tarihinde yayımlanmıştır.

 

(14)      Dn. 4. D.’nin, 31.10.2006 tarih ve E. 2006/1452, K.   2006/2080 sayılı Kararı.

 

(15)      28.07.2007 tarih ve 26596 sayılı Resmi Gazete’de   yayımlanmıştır.

 

(16)      Abdullah TOLU, ‘Gelir İdaresi’nin Arsası ve İnşaat   Ruhsatı Kendi Adına Olmayan Konut Yapı Kooperatiflerindeki KDV Israrı Devam   Ediyor’, Yaklaşım, Eylül 2007, Sayı: 177

 

(17)      KIZILOT, age, s.609-610

 

(18)      20.07.1995 tarih ve 22349 sayılı Resmi Gazete’de   yayımlanmıştır.

 

(19)      21.11.2003 tarihinde yayımlanmıştır.

 

(20)      KÖSE, agm